【摘要】随着我国经济的发展，我国企业的经济运行环境也在发生着复杂而多样的变化。这使得资产减值会计成为了会计规范研究中的热点问题。我国于2006 年 2 月 15 日颁布了《企业会计准则——资产减值》，从而形成了在资产减值问题上独立的会计核算体系。可以说，这种变化体现着我国关于资产减值会计的规范正逐步走向完善。
新准则在资产减值问题上进行了比较大的改动，这其中的原因归为原会计准则对于资产减值的规定在相当大的程度上沦为上市公司操纵盈余的工具，这其中既有上市公司治理不当的原因，也有制度层面的原因。本文试图挖掘原会计准则在企业实务操作中易被操纵扭曲的环节，比较新会计准则在这些方面的变动情况及改善的原因。
首先，本文研究了资产减值会计的相关理论，提出了原企业会计准则在资产减值问题上的缺陷与不足。
其次，对于新旧会计准则在资产减值上的差异进行了系统的比较并分析了改动的原因。
最后，在上述分析的基础上，对新会计准则在企业实务中的具体实施和进一步合理应用给出了建议。
关键词：资产减值 会计估计 利润操纵
Abstract
With the development of economics, accounting for impairment of assets has become the central issue concerning the regulation of accounting system owing to the increasing of uncertainty in economic environment .In February, 2006 special accounting principle of assets impairment has been issued. The regulation for allocating impairment of assets is becoming more perfect. There are some significant changes in the new principle. Because the performance reports of listed companies show that accounting policies on impairment of assets are adopted as a tool for profit manipulation. It includes reasons on aspect of rules and governance ecology of listed companies. This text aimed at finding the reasons and providing some suggestions.
The text discussed from the basic theory of accounting for impairment of assets and listed some disadvantages of the former principle. Then it compared the differences between the two sets of principles in accounting for impairment of assets. Thirdly it researched on the practice of accounting for impairment of assets in our country and provided the companies some advices how to apply the principles.
Key words: Impairment of assets, Accounting estimation, Profit manipulation
目 录
一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
二、文献回顾••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
三、以往的资产减值准备问题中存在的不足之处••••••••••••••••2
（一）坏账准备••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2
（二）短期投资跌价准备与存货跌价准备••••••••••••••••••••••3
（三）固定资产减值准备••••••••••••••••••••••••••••••••••••3
（四）无形资产减值准备••••••••••••••••••••••••••••••••••••3
（五）计提时间问题••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••3
四、新旧会计准则中对于资产减值处理上的重要差异比较••••••••4
（一）详细规定了可收回金额的计量••••••••••••••••••••••••••4
（二）限定了资产适用的内容••••••••••••••••••••••••••••••••6
（三）明确了对资产减值迹象的判断••••••••••••••••••••••••••7
（四）资产减值损失的确认问题••••••••••••••••••••••••••••••7
（五）单独规定了商誉的减值测试与处理的方法••••••••••••••••9
五、结束语••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10
资料来源和参考文献••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10
一、序言
2006年2月15日，财政部正式发布了新的企业会计准则体系，规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。新的会计准则是在我国市场经济快速发展的背景下，为了进一步适应国际化的需求而制定出台的。它的颁布标志着我国形成了比较完整的，具有我国特色的会计规范体系，实现了与国际会计准则的逐步趋同与和谐统一。同时，新的会计准则对现行的1997年至2001年期间颁布的16项具体会计准则也进行了全面的梳理、调整和修订。鉴于原企业会计准则关于资产减值的诸项规定中存在不够严谨之处，从而在企业会计实务中易被企业用来操纵利润，故本文就资产减值的相关处理上新准则较之于旧准则做出的相应补充和重要变动进行归纳和总结，进而分析这种变化的原因，并提出进一步改进和规范资产减值会计处理的建议。本文首先分析原企业会计准则资产减值部分相关规定的不足，并以实际案例给以说明。其次，比较新旧会计准则中资产减值会计处理的重大差异并分析其原因以及预测改动后所产生的影响和效果。最后，将对我国企业资产减值会计处理的进一步规范给出建议和展望。
二、文献回顾
对于会计准则在资产减值上的运用，目前已有许多相关的文章进行了研究。
Nurnberg、Hugo 和 Nelson（1996）针对 SFAS121 进行比较系统的审计思考，在判断减值迹象、可收回性测试、预计未来现金流量、确定减值的时间跨度、评价证据、预警披露、与企业审计委员会的沟通等方面都进行了深入的探讨。
Baker（2000）经过研究指出，SFAS121 出台以前报告有资产减值的企业倾向于每 3 年报告一次更多的减值；同时他认为 SFAS121 有利于促使企业管理层定期去评价资产价值，增强了企业间信息的可比性。
周忠惠、罗世全（2000）从理论的角度论述了减值准备的会计问题，探讨了资产减值会计的理论起点、实质、确认与计量问题，并分析了中国资产减值会计滞后的原因。他们认为，资产减值确认的最佳标准是只要发生减值就予以确认，且为了提高信息的决策有用性，应允许减值的恢复。同时，为了减少可能的操纵现象，应该对其进行充分、公允的披露。
陈兴华（2003）通过对中国 2000 年度与 2001 年度 A 股上市公司执行资产减值政策上的研究，发现当会计制度发生变更后，新的四项资产减值有明显的增加；2001 年亏损的A 股上市公司仍然存在着不同程度的盈余管理行为，但2001年实现扭亏的公司与其他公司相比，在资产减值的计提比例上并未表现出显著的差异。
谢道勤（2004）在《减值会计研究－八项减值准备的分析与讨论》一文中探讨了计提资产减值准备的意义及理论依据、确认与计量方法、执行存在的问题等方面。
黄长江，刘萍（2007）在相关论文中总结了我国对资产减值的研究与运用到目前为止划分三个阶段：一是在《股份有限公司会计制度》中，自1998年开始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提"四项准备"，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。二是1999 年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。三是从2001 年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中，把“四项准备”扩大到“八项准备”，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。新增的四项计提，同样是遵循了谨慎性原则所做的会计处理，而且准备的计提也能较为真实公允的反映公司的财务经营状况。并规定：从2001 年1 月1 日起，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失。
敖德萨（2007）将新准则对于资产减值的计提范围分为两种情况：一是仍计提减值准备的准则，二是要求增提减值准备的会计准则( 主要是新颁布的准则) ，并对新企业会计准则对减值损失不予转回的规定进行了讨论。
本文将在此基础上，将新旧会计准则中资产减值的会计处理差异做出更全面的比较，并对新准则改动的动因给出更系统的分析。
三、以往的资产减值准备问题中存在的不足之处
在2001年财政部颁布的《企业会计制度》及补充规定中，在资产减值问题上由原有的坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备四项准备的基础上，新增加了――固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备四项资产减值准备，由此扩大成了八项资产减值准备。但是由于在原来的会计制度中对具体情况的阐释不够明晰，在资产减值计提的具体内容上也缺乏明确的计算程序，在相关概念的定义上也存在着不够严谨的地方，基于这种种原因，在资产减值的会计处理上留给了企业很大的自由处理的空间，各项准备中都存在着被一些企业频繁的当作调节企业利润、粉饰会计报表的工具，令舞弊现象找到了可乘之机。
在八项准备中，常被企业自行操纵从而达到调节利润的有以下几种情形：
（一）坏账准备
我国会计政策规定：每年年末，企业应对各项业务所产生的应收账款进行审核，对于可回收性强的应收账款应尽力催回，对于预计可回收性差的款项应预计可能产生的坏账损失，进而计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。按照财政部财会 2002 第 18 号《关于执行〈企业会计制度和相关会计计提准则有关问题解答〉的通知》，允许企业在采用账龄分析法、余额百分比法的同时，采用个别认定法。但对于什么情况下采用，却没有明确的规定，只是规定“债务单位所处的特定地区”一种情形。这样的规定不具备一个严谨统一的标准，赋予了企业的会计部门更多的可以自行操作的空间。因为根据准则中的规定，是否计提坏账准备完全是依据企业会计部门对于应收账款的可回收性的“预计”，这种预计往往具有主观经验及利益驱动的倾向。更进一步说，在坏账准备的计提比例上，该规定则更显模糊，因为对债务单位的经营状况及现金流量的估计是事后的预测，是企业会计人员根据现实情况做出的主观职业判断。这种判断本身就存在着风险性。另一方面，也存在着企业通过对于坏账比例的调整达到虚增利润的目的的可能性。
例如，2003 年，华菱管线（000932）实现净利润 7.59 亿元，比上年增长 42%，经济效益超过历史最好水平。公司从 2003 年 1 月 1 日起将应收账款坏账准备的计提由原“账龄在一年以内的计提 5%，1-2 年的计提 10%，2-3 年的计提 15%，3-4 年的计提 20%，4-5年的计提 25%，5 年以上的计提 30%”调整为“账龄在一年以内的计提 5%，1-2年的计提 15%，2-3 年的计提 25%，3-4 年的计提 35%，4-5 年的计提 50%，5 年以上的计提 100%”。变更后，公司计提的坏账准备金额大幅增加，如公司原来对7646.59 万元的 5 年以上应收账款仅计提了 2293.98 万元的坏账准备，而 2003年公司对 1.03 亿元的 5 年以上的应收款项全额计提了坏账准备。此项会计变更减少了华菱管线 2003 年度利润 8125.4 万元，使得应收账款不能收回的风险在2003 年集中释放。
另据统计，2004 年上市公司共计提坏账准备737 亿元，比 2003 年的 661 亿元上升 11%。其中，中国石化以 7.16 亿元，中国联通以 3.93 亿元，四川长虹以 2.61 亿元名列前三甲。而截至 2004 年 4 月 28 日，上市公司总利润不过 1817 亿元。也就是说，坏账占总利润的比例高达 40%。
（二）短期投资跌价准备与存货跌价准备
在《企业会计准则》中规定对于短期投资跌价准备的计提应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，计入短期投资跌价准备。在计提方法上，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。同样，在计提存货跌价准备上也依据不同情况存在三种方法，即：按单个存货项目的成本与可变现净值计量；按合并计量成本与可变现净值计量；按存货类别计量成本与可变现净值计量。在各种方法的选择上，虽然企业会计准则中给出了一些区分，但由于这些区别的划分略显粗略，而对于短期投资和存货数目较大的企业而言，选择不同的跌价准备方法会对企业的财务状况产生重大影响，会导致信息的失真，财务报表所具备的相关性及真实性不能得到很好的体现。甚至可能出现通过计提方法的变更而操纵利润的现象。
（三）固定资产减值准备
原准则中规定固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。所称可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。但对于缺乏活跃的市场价格的资产，或者新型研发生产的资产不具备相关参考的价格，这一判断就不具有充分的说服力。
（四）无形资产减值准备
关于无形资产的减值准备旧准则要求“定期”检查，“至少于每年年末检查一次”，没有明确提出在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象的论断。此外，旧准则规定：“只有表明无形资产发生减值的迹象部消失或部分消失，企业才可以将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回”。也就是说原准则对于减值损失的确认是具备可逆性的。然而，使减值准备具有可逆性，增大了企业运用这一手段操纵利润的空间。许多亏损企业正是利用这一点粉饰财务报表，在亏损年度以后“奇迹”般的起死回生，把亏损人为的变为盈利。
（五）计提时间问题
原《企业会计准则》虽然规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项减值损失计提资产减值准备。”其中，对于“定期”的概念，原准则中并没有进行详细的说明，是分季度，分月份还是何时计提，我们不得而知。这样，造成一部分企业计提资产减值准备的时间上的随意性，使会计信息缺乏可比性，同类企业之间也缺乏会计处理上的可参照性。
科龙事件中关于资产减值的操纵无疑是对这一点上原准则漏洞的强有力的批判。2001年，顾雏军入主科龙电器（000921）后，当年发生巨额亏损。由于已是两年连续亏损，科龙电器处于退市边缘，属于高风险上市公司，成为交易所和证监会的重点监管对象。随后的2002年，公司主营业务收入和毛利率变化不大，却实现了较大盈利，引起了市场的关注。对此，深圳证券交易所进行了专题研究，认为公司存在一定风险，提请证监会进行核查。2004年9月，根据证监会的统一部署，广东、湖北、江苏、安徽证监局分别对科龙电器及其关联公司进行核查，发现公司的经营和管理存在很多不规范做法：科龙电器2004 年度前三季度盈利 2.06 亿元，到年终却亏损 6000 万元。根据科龙电器 2004 年年报、季报及有关公告可知，科龙电器 2004年年末对华意压缩（000404）的股权投资计提减值损失约 7100 万元，存货跌价损失计提总额约为 4700 万元，对第四季度坏账计提总额约为 3000 万元，三者合计约 1.48 亿元。由于大额资产减值损失到年末才计提，严重影响了投资者对该公司业绩的判断。
年报显示，*ST科龙2005年主营业务收入达到69.78亿元，较2004年调整后的79.23亿元下降了9.45亿元，降幅为11.92%。考虑到去年公司曾停产数月，营业额下降幅度相对并不算太大。但科龙在2005年年报中一举计提高达14.2亿元的资产减值准备中包括坏账准备5.7亿元、存货跌价准备2.7亿元、固定资产减值准备1.76亿元、无形资产减值准备3.04亿元。此份年报还首次全面披露，*ST科龙应收格林柯尔系公司及其通过第三方占用的资金为6.80亿元，应付款项为1.31亿元，两者差额为5.49亿元。而公司的5.7亿元坏账准备中，有3.74亿元是对这部分侵占资金提取的。
年报显示，公司巨额亏损的主要原因，一是主营业务利润率大幅度下降，另一个原因是大幅计提总额高达14.2亿元的各类资产减值准备。同时公司还对2004年虚增的利润进行重大会计差错调整，调减年末净资产2.09亿元，这样*ST科龙净资产将一举减少39.2亿元，由此前的28亿元，变为-10.8亿元；而总资产也由2004年末的113.6亿元，缩水到54.12亿元。
与之相比，国际会计准则对计提时间则作了明确说明，规定在每一个资产负债表日，企业都应该估计是否存在资产可能已经减值的迹象。同时，新准则第8号对计提时间也作了明确说明，规定在会计期末，企业应核查是否存在资产可能已经减值的迹象。按照新的规定，只要企业对外报送季报、半年报，均应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失。这样的规定防止了企业于年底一次性计提减值准备，操纵经营利润的做法。
从以上的分析中，我们看到了以往的企业会计准则中对于资产减值处理的规定在实务中常被曲解或不合理操纵的几点。这迫使准则的制定者有必要在资产减值处理上拟定出更加严谨和完整的规定细则，一方面是对我国企业会计处理方法的规范，另一方面，在经济全球化的时代，也是使我国的会计准则与国际接轨的重要时机。针对原有准则或制度中的疏漏之处，新颁布的《企业会计准则》进行了一些变动和修改，现将新旧会计准则中的几处重要变化总结如下。