环境管理会计的新发展――流量成本法述要

我国 经济 目前 正处于 工业 化的提高阶段。今后一个相当长的时期内，中低端制造业仍将是我国的重点产业，仍将有很大 发展 的空间，仍将在整个经济中处于重要地位。目前我国 企业 的原材料与能源利用效率还比较低，单位产出的材料与能源消耗水平较发达国家还有较大的差距。相应地，有害物的排放量还比较大。有鉴于此， 学习 、借鉴、吸收和 应用 德国等国的流量成本法，是适合现阶段我国企业强化成本管理，降低材料能源消耗，节约成本，优化生态与经济效益的需要的。基于这一认识，了解掌握流量成本法的主要 内容 ，以便依据企业的实际加以应用普及是十分重要的。值得欣慰的是，德国的有关部门，为了满足企业建立实施流量成本法的需要，已经编辑出版了有关的指南（German Federal Environmental Ministry and Federal Environmental Agency 2003）。

为了实现详细具体地描绘企业内外部的物料（能源）流的结构、规模、流经关节点，将各种相关成本分配给所确定的各种物料（能源）的流量与存量，向有关的决策制定者提供相关的物料（能源）流动的实物量与价值量成本信息，流量成本法除了提出上述6类成本概念外，还提出了其他各种有关的概念。其中包括内外部物料（能源）流的“量位”（quantity locations）的概念。它是指企业内部所有涉及物料与能源的储存、加工或其他形式的形态转变的空间性和功能性的单位，例如原材料到货验收、仓储、产品加工以及完工入库与对外发货等环节等。外部量位则是指物料与能源流进入企业前和流出企业后流经的环节如供应商、运输商、客户、污染物消纳场等。与以往的物流管理中的物流中心不同，物流成本法中的量位包括了各种非产品性产出流经的环节，如废水处理系统与排放装置等。物料（能源）流按照一定的路线流经所有的量位，在每一量位会形成暂时的停留。这时，物料（能源）流就暂时转换成为物料（能源）存货（stock），即从运动状态转化为静止状态。从生产有用产品的角度看，在各个量位停留、转化、又重新流向流程下游量位的过程中，物料（能源）流会发生损失――某些部分的物料与能源转而流向与非产品性产出相关的量位，如加工中形成的下脚料或排放出的各种形态的污染物等等。在现有的技术条件下，几乎每一批进入流程的物料或能源都会在流动过程中出现这样的损失。如果可以对各个量位上的物料（能源）的流量、存量、损失量等加以详细、精确定描述，对于各个量位上的物料与能源损失加以准确定计量，并找到其损失原因。企业就可以相应采取针对措施，对其加以减轻或消除，从而实现对成本的有效控制。图2为一个简化了的企业内部量位与物料（能源）流动的结构的示意图

图2 量位与物料（能源）流结构示意

流量成本法在此基础上，将物料（能源）流作为成本分配的对象，这既不同于吸收成本法中以产品作为分配对象，也不同于作业成本法中以作业中心作为对象。另一个重大不同点是，流量成本法仅仅涉及物料与能源成本的分配，而不涉及与物料与能源流不直接相关的成本。而在其他成本法中统统作为期间费用处理的非生产成本中，凡可以被确定为与物能流有关的成本，也都被分配给有关的物能流。表1显示了流量成本法中的相关成本以及分配对象

表1 简化的流量成本矩阵

    实际设置运行一个流量成本核算系统的前，是有关（以实物量度计量的）物料（能源）流信息有可靠的来源。这是一项十分艰巨的任务。德国的企业一般都有较为完善的ERP系统，其中有有关物料（能源）流的信息的内容。但这种信息并不一定完全符合流量成本法的需要。为此德国政府在指南（German Federal Environmental Ministry and Federal Environmental Agency 2003）中建议可以先尽可能利用现有的ERP提供的信息，如果不能满足需要，再采取其他措施加以取得。从长远考虑，可以在未来对现有的ERP系统加以改进，使之适应满足向流量成本法提供所需信息的需要。在此基础上，绘制企业物能流结构图，详细表明各个量位以及各项物能流在各个量位间的流动情况及其原因等。企业实际的物能流结构图一般要比上述示意性的图2复杂得多，且需要由专门的技术专家参与绘制。 会计 人员在这一阶段只能从事辅助性的工作。这同管理会计的多功能综合性的特点是相一致的。在会计人员对于技术 问题 不甚精通的现实状况下，设计、建立和运行流量成本法系统仍然需要通过建立由各种专业人员组成的综合班子的办法加以解决。

企业生产经营过程所投入的原材料与能源等一般有多种，因此流量成本法也需要对每一种具体的材料或能源项目都要分别绘制流量结构图，并分别核算其流量与存量。对于任何一项具体的物料（能源）流，在每个量位上等都依据一定会计时期的有关数据，按照下列平衡公式确定本期的流量、存量与损失量：

期初存量+本期增加（流入）-本期减少（流出）－期末存量＝物能损失+登记差错

    上式中的流出指流向与产品性产出相关的下游量位，而损失则指流向与非产品性产出相关的下游量位。

    在所有物能流都大流量、存量都确定之后，就要以适当的价值指标对其加以计价。除了使用必要的采购单价外，生产经营过程中的各种相关的系统成本在物料（能源）的流量与存量间的分配，也是一个重要的问题。这其中如同在其他成本法中一样，有一个如何选择最恰当地分配基础的问题。其原理与所应遵循的原则也与在其他成本法下大致相同。在这个步骤完成之后，就可以提供相关的成本流量成本报告给有关的成本管理部门或环境管理部了。这两类管理部门及其人员是流量成本信息的主要的使用者。

    由于流量会计仅仅核算报告与材料成本的有关信息，对于许多其他类成本都不涉及，所以它难以取代其他成本法。这样就产生出一个实际应用的问题，流量成本核算系统必须与其他成本系统如ABC等同时并存。这必然会加大设置应用其的成本系统的负担。它对于企业应用这种有效的兼顾经济与生态效益的成本法是一个重大的抑制因素。在企业管理水平不高，盈利能力普遍较弱的我国，尤其严重。有鉴于此，流量成本法的设计者们，设计出了它的一种简化版――剩余成本法（Residual Cost Accounting 简称 RCA）。其原理与流量成本法大致相同。所不同的是，剩余成本法仅仅对于物料（能源）流结构图中与非产品性产出相关的量位与物料（能源）流进行描绘、计量、核算与报告。其理由是，只有与产品性产出无关的物料（能源）流，才是成本管理与环境管理部门关注的重点。对它们的报告，可以向这些部门指明进一步强化管理的努力方向，从而有利于制定与实施有针对性改进措施。至于与产品性产出相关的物料（能源）流的，则是正常合理的物料（能源）流设计A此。关于它们的信息，对于节约与环保措施的制定与实施帮助不大。此外，由于存在着并行的其他成本法，所以产品性产出的成本核算信息也无需依赖流量成本法提供。

    建立实施流量成本法也可以确定相应当流量成本责任中心，并编制实施相应应的流量成本预算或制定相应当标准流量成本。其原理、实施原则与程序等也与传统的管理会计中的相应内容相似。在正确合理划分流量成本中心，制定、实施和考核流量成本预算或标准流量成本的执行业绩，以及实施必要合理的奖惩制度的条件下。流量成本法是能够产生出巨大的材料成本管理与环境管理效益的。也有的 文献 更进一步主张，将有关的流量成本管理业绩指标纳入到企业原有的平衡计分卡当中，与其他业绩评价指标相互配合，形成真正对有利于企业可持续发展有激励作用的机制。

    流量成本法在我国的应用目前尚属空白，有关的学生 研究 也鲜见于文献。然而从其在国外的发展看，它在我国肯定会有广阔的发展空间的。目前，亟需做的工作是研究、消化、吸收国外的成功经验，按照其较为比较成熟原理与程序进行必要的现场应用研究。在 总结 经验的基础上逐步推广普及，并在这一过程中对国外的经验加以改进、提高、发展，形成更加适合我国企业管理实际的特色鲜明的 理论 与 方法 体系。当然，流量成本法的应用与发展，与其他环境管理会计的有效成本法的应用发展是并行不悖的。可以相互借鉴，相互配合，相互补充，使环境管理会计这一有效的环境管理与成本管理手段在我国结出更加丰硕大成果。