[摘要] 会计 准则的变迁是一种动态的演化博弈，强调的是一种动态的均衡。会计准则的制定过程实际就是利益各方实现动态均衡的过程。本文探究了我国会计准则变迁过程中游说力度缺乏的内在因素。提出应加大与游说相关的直接利益，从而强化利益相关者对准则制定的游说力度，才能制定出高质量的适合我国国情的会计准则。
（中经评论·北京）一、会计准则变迁 理论 研究 综述
会计准则作为一种制度安排，在其产生之后并不是一成不变的，而是随着 经济 的 发展 ，知识存量的变化和意识形态演变等因素的变化面临着变迁 问题 。会计准则变迁是指会计准则变化的 历史 ，表现为会计准则的替代转换与交易过程（林钟高，2002）。
会计是用来提供经济信息的，会计信息和其他信息的不同点在于会计信息是一种 社会 公共产品，政府、投资人、债权人和社会公众都可以使用他们所需要的信息。由于会计信息不能满足信息使用人的需要或者缺乏效率，才导致会计准则发生变迁。而不同的会计准则制定模式得出的会计准则是不同的。雷光勇、陈琼香（1999）基于科斯的交易费用理论提出，从减少引进的准则与本土会计惯例的冲突即交易成本的角度出发，会计准则的“国外”与“国内”博弈走向“合作”，从而达到理想的“纳什均衡”即“帕累托最优状态”；曲晓辉、陈瑜（2003）提出，从会计准则的经济后果出发，讨论了会计准则制定的 政治 化问题，并以此为基础对会计准则国际发展的利益关系进行了探讨，论证了会计准则的国际发展过程的政治化程序的必然性；夏冬林、李晓强（2005）认为，会计准则本身的国际间协调也并不意味着执行结果就能够保持一致。无论怎样强调会计准则的国际协调，由于文化、 法律 、经济环境的 影响 ，国家之间、公司之间在会计信息上的差异始终存在，而且显著，发达国家尤其如此。因此，会计准则的优劣应该与其所处的经济环境联系起来考虑；刘浩，孙铮（2005）从新制度经济学的 企业 所有权理论出发，对会计准则的产生及其制定权的归属提出经济解释。提出从控制权的角度进行讨论：为了遏制经理的“特定控制权收益”，政府拥有了会计准则的制定权，而经理仅拥有了在会计准则框架内作出会计判断的权力；雷光勇（2006）从产权经济学的视角提出，会计规则制定权是企业剩余索取权的重要组成部分，企业治理结构发生变迁，剩余索取权将发生变化，会计规则制定权的契约安排也必然随之发生相应改变。不同企业治理结构下，会计规则制定权的契约安排具有不同模式。我国特殊的企业产权制度安排决定了我国企业会计规则制定权的契约安排具有自己独特的路径与变迁 规律 。
纵观会计准则变迁理论的发展，利益相关者之间的博弈总是会计准则变迁的重要推力。然而，在我国会计准则变迁的进程中，政府之外的利益相关者对会计准则“理智的冷漠”让诸多学者深感困惑。本文通过游说对美国会计准则变迁的影响，基于游说在我国的现状，试图探究在我国会计准则变迁过程中游说力度缺乏的内在因素。
二、游说对美国会计准则变迁的影响
美国是世界上制定会计准则历史最长的国家，第一份公认会计原则（GAAP）颁布于1937年。迄今为止，共颁布了51份会计研究公告（ARBs）、31份会计原则委员会意见书（AlPBOs）和159号财务会计准则公告（SFAS），几乎每一份会计准则都要举行听政会，邀请会计界、工商界的人士进行质询或争论，因此，也就衍生了会计信息利益相关集团对规范会计信息的会计准则的游说活动（杜兴强，2004）。其中，比较典型的游说案例包括1962年关于“投资贷项”会计处理的递延法和流尽法①的争论与游说活动，1979年美国公司针对SFAS33“财务报告与物价变动”增加了高昂的簿记成本而进行的游说活动（葛家澍，2001）。美国公司频繁的游说活动使其国内的会计准则制定机构经受了各方面的巨大压力。可以说，从美国第一个准则制定机构会计程序委员会（CAP）到会计原则委员会（APB），直至今天的财务会计准则委员会（FASB），会计准则的变迁始终伴随各个利益团体的游说。
一起著名的案例发生在20世纪70年代，即1973年阿拉伯石油禁运之后。当时美国的石油天然气公司在开发费用的账目处理上可任意采用两种不同的处理 方法 “完全成本法”和“成功法”之一，结果导致财务信息不可比。国会责令SEC向FASB提出制定一个适合整个行业的统一的会计处理方法。1977年12月，FASB发布了财务会计准则声明第19号，认为成功法是石油和天然气开发费用惟一恰当的会计处理方法。由此带来的“经济后果”是，如果小公司采用“成功法”，它们的开发成功率在年度间的波动会造成盈余的波动，反过来会使银行和投入该公司资本的投资者泄气，毁灭公司未来的生存能力。因此，小的石油天然气公司游说SEC不用采用FASB对“成功法”的建议。最后，SEC决定两种历史成本会计方法－－“完全成本法”和“成功法”都不接受，而是选择以现值列示所有已证实的石油和天然气储备。由于小公司主要是向大公司销售它们的石油和天然气储备，所以这项决定对它们不造成困扰。但是，对于跨国公司，此举意味着未实现的持有利得将被记入它们的年度盈余报告。由于1980年国会批准了暴利税，这将提高跨国公司缴纳的所得税。跨国公司对该决定强烈反对，运用它们强大的游说能力阻止SEC不要推行现行价值成本。1981年2月，SEC和FASB屈服于产业界的压力，历史成本又重新出现在石油天然气公司的财务报表中。小公司继续使用“完全成本法”，跨国公司继续它们的“成功法”。
通过该案例，我们得出的结论多是游说活动迟滞了会计准则的变迁进程。实则不然，游说活动是利益各方进行准则博弈的重要途径，会计准则的变迁是一种动态的演化博弈，它不同于博弈论将重点放在静态均衡和比较静态均衡上，强调的是一种动态的均衡。会计准则的制定过程实际就是利益各方实现动态均衡的过程。
三、游说在我国的现状
目前 ，我国上市公司管理当局对会计准则制定普遍保持有一份“理智的冷漠”的态度，几乎不参与我国会计准则的制定（杜兴强，2004）。葛家澍、刘峰（2003）曾指出，在查阅财政部会计准则委员会所保存的第一、二批具体会计准则的征求意见稿时，发现主要的反馈意见大致来自两个来源：（1）高等院校和部委；（2）各地财政局所组织的座谈会记录。令人惊讶的是，竟然未见到来自于上市公司的反馈意见。
由于我国利益相关者的游说力度不够，从而降低了会计准则的质量。据綦好东、杨志强的调查，只有20.25%的被调查者提交过对会计准则的修改意见。可见，利益相关者对会计准则的制定参与热情不高。其中，政府会计管理部门负责人参与热情相对高一些。但是，“省级会计管理部门负责人可能会从完成上级任务的观点来做这件事情”，并非有积极的参与热情。值得注意的是，“上市公司的CFO、控股股东CFO、信贷部门负责人以及代表中小投资者的高校教师参与准则制定的热情并不高，都在10%以下，尤其是被调查的上市公司CFO竟无一人提交过修改意见。”并且“没有提交意见的被调查者中只有不到5%的人是真的没有意见，而绝大多数的被调查者并不是没有意见，而是由于种种原因而未能发表意见”（綦好东，杨志强，2003）。
四、游说动因不足的理论探究
尽管我国的会计准则制定的历史较短，但到2007年已颁布实施了一项基本准则和38项具体准则，虽然我国和美国的会计环境不同，但有一点毋庸置疑，那就是：会计准则具有技术性。既然如此，在我国理应也存在着上市公司管理当局和其他利益相关方参与会计准则制定的游说行为。