基于游说的会计准则变迁研究

　　（3）证监会的监管和制度执行的力度极度弱化。证监会是资本市场健康 发展 的最重要的监管机构，但对于上市公司违反信息披露规定的成本相对于其违规收益不成比例， 中国 证监会和证券交易所给予的制度执行力度很有限，更多的是通过证券交易所进行谴责。例如，面临众多 问题 的ST宁窖管理层曾受到的公开谴责竟然多达70人次!可见谴责对于上市公司高管来说如连隔靴搔痒。在巨大的利润面前，单纯道义上的谴责，没有意义，更起不到任何作用。而制度的执行应更多地体现在相关的 法律 制度安排以及各种实际的判例上。书面的成文制度是否有效，主要取决于该制度能否真正得到执行。一个无法得到执行的制度，就不具有基本的约束力。
　　因此，当前我国证券市场最大的问题就是，不当行为得不到应有的惩罚。在我国，公司上市是有着巨大利益的，动辄上千万、上亿元的融资额，使得有些人在上市时就开始铤而走险，大肆造假，而融资到手后，一股独大的客观环境和软弱的监督处罚机制为这些人形成为所欲为的空间。从我国股市诞生直至今日，仍然没有一家公司从真正意义上讲是完全退出，破产清算。反观在西方业已成熟的资本市场上，每天都有数以百计的公司破产倒闭。 现代 市场 经济 环境下的利益相关者也可以被界定为“逐利的理性经济人”，他们的行为模式主要取决于该项行为所可能产生的经济后果，只有让市场的利益相关者真正体会市场的无情，让 会计 准则信息对利益相关者的经济后果充分彰显，各利益集团才有动力在会计准则的变迁中积极游说。
　　
　　（二）注册会计师的“合谋”行为
　　
　　注册会计师签署的审计报告应是对于公司会计信息质量的再保证，但市场中的虚假需求和公司治理结构“形备而实不至”情形下的“一股独大”，助长了审计委托需求的虚假动机。为了圈钱，公司方面总是期待与注册会计师合谋或购买审计意见的方式，实现既定的难以实现的目标。于是一个尴尬的现象产生了：作为成熟的市场经济产物的注册会计师，本应当成为市场秩序的“裁判”，但在不成熟的市场现状下，因需求方的“要约”是虚假服务，注册会计师难免踏入失真的陷阱，丧失其独立、客观与公正的立场，参与到被审计者的财务造假行为中，甚至成为财务报告舞弊的主动共谋者。注册会计师丧失职业独立性，迎合被审计单位提供虚假信息，实施财务造假，由此产生了审计合谋与财务报告舞弊的共生共存现象。注册会计师的“合谋”行为给公司提供了购买审计意见的条件，“羊群行为①”效应和直接的利益导向使公司的管理当局将游说对象的重心侧重于会计师事务所和注册会计师而非准则的制订机构。
　　
　　（三）法律和法规的滞后
　　
　　我国的法律和法规的相对滞后也减低了利益相关者参与游说的意愿。我国现行的（（民事诉讼法》明确规定的群体诉讼形式仅有共同诉讼，并没有规定集团诉讼形式。而国内有关证券赔偿的诉讼中，原告人数众多，加之侵权行为往往是由多个主体（如上市公司、券商、会计师及其个人）实施。在此情况下，采用可方便众多主体同时行使权利的诉讼形式就显得十分重要。集团诉讼既能补偿证券欺诈案中的受害者，又能遏制公司经理层的未来不法行为。集团诉讼制度下，任何一位投资者均可依据法定程序，代表所有投资者对董事和公司高级管理人员提起诉讼、追究民事赔偿责任。然而，由于我国现有法律制度并不存在集团诉讼。因此，只能依靠单个投资者独自起诉，既旷日费时，亦无立法依据。
　　正是由于这些法律缺憾的存在，公司在准则变迁过程游说不利所付出的代价，通过法律的缺陷可以得到充分的弥补，由此使得公司管理层的游说意愿大为降低。因此，在证券民事赔偿案件中，笔者建议，面对证券市场各种欺诈行为（如虚假陈述行为、内幕交易行为、短线交易行为和操纵市场行为等），而为权益受损的投资者提起民事诉讼提供制度建设时，除在实体法上向海外法律制度进行借鉴外，应当考虑在程序法上也进行必要的借鉴。
　　
　　（四） 政治 制度和文化因素的 影响
　　
　　我国在制度方面的两大特色是，一是三权高度统一于政府，使得政府职能非常强大，正式制度绝大部分是政府职能的产物，尤其是重要的制度约束，完全由政府行使制定权；二是非正式制度源于人们在长期交往中自发形成并被人们无意识接受的行为规范，主要包括价值道德规范、风俗文化习惯、意识形态等。我国最典型的非正式约束便是儒家文化，这是一种典型的等级制度森严的君权文化。作为传统的人治国家和典型的中央集权政治实体，我国长期实行一种自上而下推广制度和发布情报的体制，平民 社会 的发展状况还停留在摸索阶段，有较大的发展空间。同时，民间团体的力量还很薄弱，在运行机制、组织管理、独立核算等方面还存在着这样或那样的问题。因此，在后计划经济 时代 ，我国推进以政府为主导、以市场为基础的改革开放进程，各项制度的供给主体也只能由政府担当，这与自建国以来的计划经济时代所遗留下的制度安排有关，也就是所谓的“路径依赖”。
　　在以上两大制度特点下，形成了我国会计准则变迁过程中这样一种博弈格局：政府作为博弈的一方，其本身是“有自己效用函数的‘经济人’，其效用主要表现在准则制定上的垄断权与权威性”（唐松华，2000）。由此可以看到，一方面，我国政府职能异常强大，这种“垄断权与权威性”更强。于是，会计准则供给过程中的博弈成为一种在政府强权下的博弈，即博弈主体地位悬殊的博弈，政府留给利益相关者参与游说的空间太小；另一方面，游说的作用往往基于准则制定过程中的程序化要求，在制度安排的路径依赖下，政府之外的博弈各方又抱有普遍的“按照上级要求办事，不逾距”的社会心理，造就最终的均衡状态是一种非真实意愿下的均衡状态。5、产权制度的效率导向
　　所谓产权制度的效率就是制度成本与制度效益的比较。广大利益相关者将会计准则的制定视为一种完 全的政府行为，对于游说持“无所谓”的态度，使得征求意见实际效果不大，徒耗交易成本。且游说的过 程程序冗繁，报领导批准、审定等“上送下传”过程会增加利益相关者的交易成本。
　　在“政府主导”制定会计准则的产权制度下，由于政府较经营者具有暴力优势，从而具有规模效益。加 之我国会计制度制定方面的“路径依赖”，我国会计准则变迁进行的是一场自上而下的改革，整体经济环境 的不确定性需要政府的主导作用。在这种背景下，会计制度的强制性变迁也就成为合乎逻辑的选择。强 制性会计制度变迁的优点在于，能利用政府的强制力和“暴力潜能”等方面的优势降低制度变迁的成本。
　　同时，“政府主导”下的会计准则属于公共产品，利益相关者的可以坐享“搭便车”的服务。由此可知， 作为一个理性的经济人，其博弈的最优策略都是不提反馈意见。最终，这个群体便成为一个人数甚广的弱 势降体，他们宁愿被动地接受政府的政策，受政府的管制俘虏。对于每个个体而言，针对政策思索对策，与 其自身利益似乎有更直接的关系，不失为一种更优的博弈策略。
　　
　　五、结语
　　
　　美国财务会计准则委员会（FASB）副席雷森金提出：“FASB不会为了达到特定的经济后果而制定准则。” 但在我国会计准则变迁过程中，应强化利益相关者参与对准则制定的游说，预计未来的报酬计划假设、债务 契约假设都会逐渐适应我国。也就是说，未来会计准则制订过程受到来自利益相关者的游说压力将不断增大。 当然，受以上诸多因素的影响，短期内期望 企业 直接、主动游说政府准则制定过程不太现实。但是，经过一 段时间的的培养，特别是直接利益的驱动，企业将会逐渐形成积极参与游说会计准则制订的观念。