摘要：2006年我国发布的第5号 会计 准则《生物资产》是一项全新的会计准则，生物资产具有较强的特殊性，有许多 问题 需要进一步探讨。本文主要对准则中涉及的生物资产概念、类型、确认、计量、后续计量、信息披露等问题进行 分析 。
关键词：生物资产，会计准则
2006年2月15日我国颁布了系列会计准则，包括1项基本会计准则、37项具体会计准则和1项首次执行 企业 会计准则的准则，其中第5号具体会计准则《生物资产》是一项全新的会计准则，该准则与其他准则一样，是在会计国际趋同的大背景下发布的，该准则借鉴和采用了国际会计准则第41号——农业（IAS41）的部分成果和 内容 ，同时也结合我国特点，对生物资产的概念、分类、确认、计量及其信息披露等相关内容做出较为明确的规范。本文结合我国《生物资产》会计准则的相关规定，对生物资产会计相关问题进行分析和探讨。
一、生物资产基本概念与类型划分
（一）生物资产的基本概念及其缺陷
生物资产， 英文 名称为Biological Asset，这一概念的提法和广泛使用始于国际会计准则委员会对农业准则的制订和颁布。1994年6月，国际会计准则委员会理事会开始对农业项目的会计准则进行 研究 ，在1999年7月公布第65号征求意见稿（ED65）中，提出了“生物资产”的概念，所谓生物资产就是指“活的动物和植物”，2000年发布的正式准则也沿用了这样的说法。
在我国《生物资产》会计准则发布前，一些学者对生物资产的概念做了探讨和分析，有的学者认为，生物资产是指企业拥有或控制的，能够用货币计量，预计会给企业带来 经济 利益的动物、植物和微生物。生物资产的收获物（农产品），加工后的产品（农产品加工产品）不属于生物资产的范畴。2004年财政部发布的《农业企业专业核算办法》中谈到：“本办法所称生物资产，指农业活动所涉及的活的动物或植物”，对活的动物和植物增加一个限定词，是“农业活动涉及的”，IAS41在后面的内容中提出了“农业活动”，因此该办法中的定义与IAS41的定义没有实质性的差异。
2005年7月财政部发布的《生物资产》具体会计准则征求意见稿中对生物资产所做的定义如下：“生物资产是指过去的交易、事项形成，所包含的经济利益或服务潜能能够由企业拥有或者控制，其成本能够可靠计量的有生命的动物和植物。”且指出，“本准则不涉及用于 科学 实验的生物资产及用于 旅游 观赏的生物资产”。
2006年2月15日发布的《生物资产》会计准则中，并没有采用征求意见稿中的定义，而是与国际会计准则的定义完全相同，即“生物资产是指活的动物和植物”，会计准则最终的定义充分体现了会计准则国际趋同的思想。
但是，包括国际会计准则和我国《生物资产》在内会计准则对“生物资产”所作的定义 “活的动物和植物”，如果认真加以分析，笔者感到这样的定义实质上内容不够完整而且过于简单。在生物学上，按照生物资源的 自然 属性将生物资源分为三大类，植物资源、动物植物和微生物资源。如果生物资产仅定义为动物和植物，只包含了前两个部分，缺少了微生物，则定义是不完整的。尽管微生物 目前 人类对其研究和认识还是很有限的，微生物存在及其用途的广泛性，不限于农业活动，使得人们对微生物价值的认识以及从会计角度认识微生物有许多的困难和不确定性，但不可否认的是，目前农业活动中，微生物生产和经营是重要的组成部分，典型的如食用菌，包括多个品种的蘑菇、黑木耳、银耳等，目前食用菌的栽培，在我国农业生产中占有很大的比例，它是我国农业企业和农牧民收入的重要组成部分。例如我国农业类上市公司“九发股份”（600180）其主营范围是食用菌、罐头、水产品、蔬菜、生物有机复合肥及包装物料的生产及销售和国家允许范围内的自营进出口业务，2005年报中披露的主营业务收入中，食用菌收入为76046万元，占主营业务收入的80%，主营业务利润占50%。该企业的主要经营资产为微生物，如果生物资产概念中没有包含微生物，那么问题就会出现，对以食用菌为生产经营对象的企业其会计核算就会缺乏制度依据。
笔者比较认同2005年7月发布的准则征求意见稿的定义，在加上微生物的情况下，该定义成为“生物资产是指过去的交易、事项形成，所包含的经济利益或服务潜能能够由企业拥有或控制，其成本或价值能够可靠地计量的有生命的动物、植物和微生物”。
（二）生物资产的类型划分
准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类，消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
准则对生物资产所做的类型划分主要基于两个方面，一是采用国际会计准则的部分分类 方法 ，IAS41中按照生产目的和价值转移方式将生物资产分为生产性生物资产和消耗性生物资产，然后按照成熟与否进一步划分为成熟生物资产和未成熟生物资产，我国会计准则制定中基本引用第一种分类方法，之后又加上了公益性生物资产，按照笔者的理解，这是基于另一方面的考虑，生物资产按照经营性质分类，可分为经营性生物资产和公益性生物资产，经营性生物资产是指以生产经营、获取经济利益为主要目的的生物资产，包括消耗性生物资产和生产性生物资产。公益性生物资产也就是“指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，主要包括防风固沙林、水土保持林和风景林等”。公益性生物资产概念的提出也体现了我国生物资产的特殊性， 理论 上而言，企业拥有或控制的公益性生物资产,虽然不能直接为企业带来经济利益,但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，应当确认为生物资产。“公益性生物资产”的概念的提出这也是首次。
笔者认为，企业对生物资产进行确认、计量于信息披露过程中，还可以根据需要将生物资产进行多种分类。可以有如下分类方式：
第一，按照生物学基础对生物资产进行分类，生物资产可划分为植物资产、动物资产和微生物资产。这种分类是因为“植物”、“动物”、“微生物”其生长发育的差异与限制、产生的经济利益的差异，存在不同的风险与回报等，这是对生物资产所做的最基本的分类。
第二，按照生产目的和价值转移方式对生物资产分类，可将生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产。这是IAS41提出的分类方法。
第三，按照生物资产是否成熟，可以分为成熟生物资产和未成熟生物资产。这也是IAS41提出的分类方法。这种分类是在前一种分类的基础上来进一步划分。
第四，按照经营性质对生物资产进行分类，可分为经营性生物资产和公益性生物资产。
第五，按照动植物生长周期对生物资产分类，按照生长周期可将生物资产划分为一年生生物资产和多年生生物资产。一年生资产是指生物生命周期或企业利用周期在1年之内的生物资产。一般而言，一年生生物资产属于企业流动资产，多年生生物资产属于企业长期资产。多年生资产是指生物生命周期或企业利用周期在1年之内的生物资产。实际中，多年生生物资产还需要根据资产属性进一步确定是否属于长期资产。
第六，按照生物资产产品产出状况进行分类，可以划分为产出一次完成的生物资产和产出多次完成的生物资产。该种分类方法对生物资产的未来确认与计量有着重要的意义。产出一次完成的生物资产是其产品最终一次形成，或者产品只提供一次。而产出多次完成的生物资产是其产品的形成是多次，或者产品的提供是多次的。在一年生生物资产中，作物资产如小麦等只有在其最后成熟时提供一次产品，此后生命终结。蔬菜是多次提供产品；多年生动物和植物，森林是一次提供产品，动物如奶牛是分次提供产品。